税法界定合并：是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

分立是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

（一）一般性税务安排

企业发生税法意义上的合并分立时，税务上处理可以分为一般性税务安排和特殊性税务安排。

在一般性税务安排下，被合并企业及其股东都需要按财税2009年60号和国税函2009年388号规定进行所得税清算处理。其具体操作处理，可参照本章节第三节注销清算的企业所得税处理，本节不再赘述。

（二）特殊性税务安排

根据财税2009年59号和财税2014年109号的规定，符合以下条件的，企业可以选择特殊性税务安排。

(1) 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(2) 资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。

(3) 企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4) 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

(5) 企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

需要说明的是：对于不改变经营活动和所取得的股权12个月内不得转让，是保障其并购的经营和权益的连续性，为防止企业不合理的商业目的和逃避税款的筹划，在同一控制下吸收合并，无需支付对价，属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以适用特殊性税务安排。

（三）吸收合并下的税会差异及纳税调整

百花公司与A公司处于同一控制下，2022年百花公司吸收合并A公司，A公司的资产负债情况如下图所示，该项合并百花公司支付合并对价24000万元，其中股权支付21600万，现金支付2400万。A公司的股东为甲公司(持股 70%)乙公司(持股30%)，甲公司和乙公司初始的投资成本分别为700万和300万元。

解析：会计处理，同一控制下的合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，即无论是否支付对价，合并方与被合并方及其法人股东均不确认利得或损失。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

税务处理：(1) 如果百花公司和 A 企业选择一般性税务处理，那么百花公司应按公允价值确认接受资产负债的计税基础，即资产30000万，负债6000万，税会差异主要体现为，会计按被合并方资产负债的账面价值，税务上按其公允价值确认计税基础，其差异后续通过折旧摊销进行调整：对于被合并方A企业及其股东，需要进行所得税的清算处理。所得税清算后，A企业不再续存，因此无需填报《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100)。

(2) 如果百花公司和A企业选择特殊性税务处理，那么百花公司应以被合并企业的原有计税基础作为接收资产和负债的计税基础，即资产9000万，负债5000万。此时，A企业及其股东，无需做所得税清算处理。但是，对于A公司的股东甲公司和乙公司获得的非股权支付的部分，应确认股权转让所得。根据财税2009年59号公告，非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)=(24000-4000)×(2400÷24000)=2000万元。甲企业占股70%，应分得股权转让所得2000×70%=1400万元；乙企业占股30%。应分得股权转让所得2000×30%=600万元。

 

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