by 带路财税
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存货管理的财税问题
对于企业来讲，存货一般包括原材料、辅助材料、产成品、半成品、低值易耗品、周转材料、库存商品、消耗性生物资产等。
一、存货发出计量方法的税会差异分析
存货的发出，其成本计量方式有很多种，但是会计和税法分别规定或认可其中的一部分计量方法，会计规定和税务规定对比如下表
对于存货发出的计量方法，通过上表可以看出会计和税务相同的有3种计量方法：先进先出去、加权平均法、个别计价法。
而会计上对于低值易耗品、包装物、周转材料在3种相同方法之外特别又另外规定了3种计量方法：一次转销法、五五摊销法和分次摊销法。
其中一次转销法可以视为与税务相同的3种方式中的一种。会计上实际上比税务规定的方法多出了2种计量方法。
另外，通过仔细比较可以发现，对于会计和税务相同的3种计量方法还是有些差异的：税务规定比较简单，没有特别限制；而会计上则有较多限制。会计上对适用3种计量方法的限制是：对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、为特别项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。虽然存在这些差异，但是实务中，由于税法无限制，因此税务上均认可会计选择的这3种存货发出计量方法，无需调整。
但是，对于低值易耗品、包装物、周转材料，会计若选用五五摊销法或分次摊销法作为发出的计量方法，就与税法存在差异了。因为税法无类似规定，税法认可的还是先进先出法、加权平均法或个别计价法中的一种，在发出时进行一次性扣除。
二、存货期末计量的税会差异及纳税调整
(一)期末存货的会计计量处理
存货在期末时，应该根据《企业会计准则第1号——存货》第十五条规定，进行存货跌价减值测试，如果存在存货成本高于其可变现净值的情况，则应计提存货跌价准备，计入当期损益。
同时，根据《企业会计准则第1号——存货》第十九条的规定，如果以前计提存货跌价准备的影响因素消失的，计提的存货跌价准备可以在计提金额予以回转，转回的金额计入当期损益。
(二)期末存货计量的税务处理
期末存货计量的税务处理，其实很简单，就一句话——历史成本法！
什么意思？就是会计上你就随便折腾，计提、转回，存货跌价准备什么的东西，税务上统统不认可，税务只认可历史成本，税务的计税基础巍然不动。
(三)存货期末计量的税会差异分析
资产负债标日，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，存货的会计账面价值变为可变现净值，计提的存货跌价损失计入当期损益，减少当期利润；而存货的计税基础不变，因此应做纳税所得额调增。
资产负债表日，如果存货在以前期间计提过存货跌价准备，现在发现当初计提存货跌价准备的影响因素已经消失的，应当转回存货跌价准备，存货的会计账面价值增加，冲回的存货跌价损失则增加当期的利润；而存货的计税基础还是不变，因此此时就应纳税所得额的调减。
三、存货盘点需要做哪些准备工作
(一)制定存货盘点计划
制定详细的存货盘点计划，内容应包括盘点时间、盘点分组、盘点人员分配、盘点程序、特殊存货的盘点方法、是否应该聘请专家进行盘点等。
(二)存货盘点前的整理
在存货盘点前，存货管理部门应进行规范化整理，财务部门应派人对整理情况进行检视，不符合的要求存货管理部门在正式盘点前做好整理。
1.整理存货，严格区分原材料与半成品、产成品；不同工序半成品；成品与废品；企业产品与其他公司产品；
2.存货应按品种、类别、规格分类堆放，有序排列，按数码齐，方便盘点；外包装应写清规格、容量。包装箱或包装袋应写明货物名称、数量、规格，便于请点。
3.绘制仓库存货分布图，并规划盘点范围、路线；并考虑可能有损失的存货特别标示。
四、年终存货盘存的步骤与注意事项
年终存货盘点包括在途材料、材料采购、库存材料、低值易耗品、库存商品、在产品等。存货盘点主要由财务部门、物资供应部门、生产部门等配合进行。如果是上市公司或需要会计师事务所进行年报审计的，应邀请中介机构监盘。存货清查要认真组织清仓查库，对所有存货全面清查盘点。
(一)核对财务账与库管账，确保账账相符
对存货实务盘点，首先应核对财务部门存货明细账与仓库保管员的存货明细登记账余额是否相等(账账相符)，如果不符，应该立即查明原因。
将财务账与库管账或卡片进行核对，检查是否存在差异；如存在差异，应分析差异原因；如是库管账或卡片账不完善，应先完善库管账或卡片账；如是财务入账不及时，应及时进行账务处理并登账。
在核对账务与库管账时，需要选定一个截止日期；对截止日前发生的业务，财务账与库管账都必须应该全部登账。
(二)现场实物盘点，确保账实相符
在确保账账相符的基础上，就可以开展现场实物盘点。在各盘点现场，应该准备好各种必要的度量衡器具，器具在事前应得到校正，以保证盘点计量的正确性。
对存货进行盘点，盘点过程应采用以账对实、以实对账的核对方法盘点实物资产(重点运用以物核账的方法，不得漏点或重复盘点)，得出存货实际数量，填列存货盘点明细表；同时，在盘点的过程中，应注意存货的品质状况和生产日期等，观察存货是否存在残次、毁损、滞销或其他减值情况，将清查出的毁损待报废情况，应作为盘存日发现的其他情况进行记录。
在盘点的现场，现场负责的财务人员要做好监督和主导作用，做到所有货物或物资全部盘点记入盘点表，同时又要注意防止重复盘点和重复记录。
在盘点时，有可能出现库管员以各种理由提出将部分物资或货物不要记入盘点表要求，其理由不外乎就这几种：(1)其他个人或单位寄存的；(2)客户已经开票未提货；(3)供应商送货还没来得及入库；(4)生产部门刚生产出来的，还未来得及办理入库手续。
对于库管员的这种要求，作为现场负责监盘的财务人员，既要坚持原则也不要现场冲突，可以告诉对方：我们盘存是只要见到的物资或货物，都需要记录到盘存表，你反映的情况我也会记录到盘存表的，下来财务部会按规定处理你说的情况。
在做好防止货物或物资盘点遗漏的时，也要注意防止重复盘存，对于已经盘存的货物或物资做好适当或必要的标示。
在监盘的过程中，对于有保质期或容易腐烂变质的货物，需要查看生产日期、货物是否出现腐烂变质等现象。同时，在盘点的过程中也要了解和注意查看是否有滞销的产品、呆料、残次料等情况。
生产现场或生产线上的原辅材料、半成品和产成品也属于存货的盘点范畴，需要注意不要遗漏。
对于一次性摊销的低值易耗品、周转材料等，在盘存过程中也记录在案；对于五五摊销、分次摊销的低值易耗品、周转材料等，也要进行盘点，对于已经损坏的数量要单独记录。在盘点过程中，需要特殊技术的，应尊重现场专业技术人员的指导，按照专业规范的技术进行盘存。
现场盘点结果，应要求参与盘点的盘点人、监盘人等在盘存表单上签字确认。
(三)特殊存货的盘点处理
对于企业《资产负债表》上列报的存货，并不一定都在企业仓库中能够见到和盘点的，因此对于这部分存货要采用特殊手段进行盘点。
1.委托加工物资
要认真查看企业发出委托加工物资的加工协议、加工物资原辅材料出库记录、加工物资周期等，必要的时候，还应到委托加工的企业查验物资是否真实存在。
2.在途物资或材料采购
企业支付了货款，并已经收到供应商发票以及随货清单等，但是货物尚未运到企业，或虽然已经运到但是尚未检验完毕而没有办理正式入库手续的，应按照现场实有货物进行正常盘点，并在盘存表上备注说明。
3.委托销售发出商品
对于企业与代销商签因署有代销协议的而发出代销商品的，应查验代销协议、发货记录以及最近一期的代销清单，必要时对部分代销商品进行抽查。
4.经营租赁发出的存货
企业在存货中核算的周转材料、包装物、低值易耗品等用于经营租赁时，应查验租赁合同(协议)、发出记录、收租金记录、归还记录等。
5.发出商品
企业对因为销售原因已经发出存货，但是由于企业执行会计准则，不满足收入确认标准而将发出存货的成本计入“发出商品”。对于这部分实际并不存在的存货，需要查看合同(协议)、发货记录等。
(四)确认盘点结果
对于存货盘点的结果，应该及时算出盘点的结果，对盘盈与盘亏分别按照内控程序做出处理。确定盘存日存货实际数量以及其中的毁损待报废的存货实际数量后，应根据存货项目在盘存基准日至清查盘点日之间的所有存货增减变动的会计记录进行倒轧，得出清产核资基准日存货的实物数量以及其中的毁损待报废的存货实际数量。对盘存清查出的积压、已毁损或需报废的存货应当查明原因，组织相应的技术鉴定，并提出处理意见。
将盘存基准日仓库实物明细账与库存实际数量进行核对，确定盘盈或者盘亏差异，查明原因并在存货盘存明细表中进行说明。符合损失条件的，取得相应证据、鉴定、说明并核准后作损失处理。
带路(西安)税务师税务所认为：先以财务账面数与仓库账面数对比，如有差异，查明原因，财务上进行调整；两者一致后，进行盘点，得出盘存日存货实际数量及其中的毁损待报废数量，再倒轧至基准日实际数量；将基准日实际数量与仓库实物核对，确认盘盈或者盘亏。
五、存货盘存后的财税处理
对于在盘存过程中发现的存货盘盈、盘亏或毁损、报废、贬值等，应在盘存后及时做出相应的财务处理。
第一步，是要先查找原因，分清造成盘盈、盈亏、毁损、报废等的原因。比如存货的盘盈，可能是供应商的送货，但是库房和财务上还没有来得及办理入库手续，此时就需要按照正常程序办理入库手续；也有可能是供应商随货赠送的样品等，不但需要办理入库手续，还需要在会计核算中确认一项收入。
第二步，对于发现的盈亏、毁损、报废、贬值等，需要按照企业内部分级授权制度上报审批。什么意思？盘亏的金额小，可能是分管副总和财务总监签字即可处理。比如“獐子岛”的扇贝去哪儿了？几个亿的存货损失要作为盘亏计入当期损益，岂止是总经理和财务总监就能决定吗？
第三步，及时按照会计准则规定进行账务处理。
第四步，及时按照税务规定进行税务处理，并收集相关证据材料留档备查。
(一)存货盘存的财税处理
1. 报经批准前的会计处理
企业对于盘盈的存货，根据“存货盘存报告单”所列金额，作如下处理：
借：原材料、库存商品等
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
2.报经批准后的会计处理
盘盈的存货，通常是由企业日常收发计量或计算上的差错所造成的，盘盈的存货，按规定报经批准后，做如下处理：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：管理费用
如果是采购时，供应商随货赠送的样品、赠送等，平时没有办理入库手续等原因造成的：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：营业外收入
3.存货盘盈的税务处理
(1) 增值税：存货盘盈不属于增值税应税范围，不涉及增值税。
(2) 企业所得税：存货盘盈收入，属于企业所得税的应税收入，应计入当期应税所得。
会计处理直接冲减管理费用或计入营业外计入了当期的应税所得，不存在税会差异，无需进行纳税调整。
(二)存货盘亏的财税处理
1.报经批准前的会计处理
(1)企业对于盘亏的存货，根据”存货盘存报告单”所列金额，作如下处理：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料、库存商品等
说明：不属于“非正常损失”的存货盘亏，不需要做进项税额转出。
(2)存货发生非正常损失引起存货盘亏：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料、库存商品等
应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)
2.报经批准后的会计处理
对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因，分别情况进行处理：
(1)属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错，报经批准后：
借：管理费用
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
(2)属于应由过失人赔偿的损失，账务处理为：
借：其他应收款(责任人赔偿)
管理费用(责任赔款不足部分)
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
(3)属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，应作如下账务处理：
借：营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)
其他应收款——保险赔款
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
3.存货盘亏的增值税处理
对于增值税一般纳税人来讲，无论是外购存货还是自制存货，其进项税额在抵扣了的情况下，如果发生存货损失的情况，就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。
《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务进项税额不得抵扣：非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。
何谓非正常损失？《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释：非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
本来此处的解释，实施细则已经说非常明确了，可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理，做进项税额转出。——这真是一个误区！
对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的，由于并未抵扣进项税额，所以发生存货损失的，不管是正常还是非正常，都不存在进项税额转出的问题；同时，也不涉及视同销售的问题，因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。
4.存货盘存的企业所得税处理
对于存货盘点发现的盘亏损失，应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告)办理。
(1)及时在会计上进行资产损失确认处理
根据25号公告第四条规定，只有企业“会计上已作损失处理”的，才能在当年度申报税前扣除。因此，存货盘亏的，应及时通过企业内控程序做出审批决定，以便及时在会计上做出“损失处理”。
(2)税前扣除损失金额的计算
《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财政[2009]57号)第七条规定，对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额扣除。第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即：
存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额
带路(西安)税务师事务所提醒：财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”，实际上是指计税基础，而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”，需要注意二者之间的税会差异。
(3)应收收集并留档案备查的证据材料
存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表
(4)存货损失的申报扣除
《国家税务总局关于企业所得税损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定：从2017年度企业所得税汇算清缴开始，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。
因此，带路(西安)税务师事务所认为：对于资产损失，包括存货、固定资产等在内的资产损失，能否税前扣除，需要企业自行识别判断，然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料，不再需要到税务局审批或备案。
后续的相关资产损失申报完全一致，就不再赘述。
(5)盘存中发现存货毁损或报废的财税处理
盘存中发现存货毁损或报废，是指存货盘存时依然存在，但是已经损坏或报废等，不再具有存货原有的功能和价值，比如食品或药品等保质期限的，已经超过商品上标注的保质期限。
1.报经批准前的会计处理
企业对于盘存发现存货毁损或报废的，应在“存货盘存报告单”单独列示数量、账面金额等，作如下处理：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
贷：原材料、库存商品等
2.报经批准后的会计处理
对于盘存发现存货毁损或报废的，分别情况进行处理：
(1)属于应由过失人赔偿的损失，账务处理为：
借：其他应收款——责任人赔偿款
原材料等(残料估价)
管理费用(赔偿不足部分)
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
(2)属于有财产保险的非正常损失，应做如下账务处理：
借：营业外支出——非常损失(赔偿不足部分)
其他应收款——保险赔款
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢
3.存货毁损或报废的增值税处理
正常区分是否需要做进项税额转出。属于税法规定的“非正常损失”，需要做进项税额转出，否则就不需要转出。如何区分，可详见本节“(二)存货盘亏的财税处理”中有关增值税处理的内容，此处不再赘述。
4.存货毁损或报废的企业所得税处理
对于存货盘点发现的毁损或报废损失，应按照25号公告办理。
(1) 及时在会计上进行资产损失确认处理
根据25号公告第四条规定，只是企业“会计上已作损失处理”的，才能在当年度申报税前扣除。因此，存货盘亏的，应及时通过企业内控程序做出审批决定，以便及时在会计上做出“损失处理”。
(2)税前扣除损失金额的计算《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第八条规定，对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。
存货毁损、报废税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额
带路(西安)税务师事务所提醒：财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”，实际上是指计税基础，而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”，需要注意二者之间的税会差异。
(四)盘点发现存货价值贬损的财税处理
在盘点的过程中，发现企业存货存在临近保质期、滞销、积压、疑似霉变等价值贬损的情况，应该在盘点表中专门注明清楚，注明包括存货数量、以及存在的问题等。
存货价值贬损与盘点发现的报废、毁损与盘亏不一致，因为存货单毕竟还在，有保质期的也没有超过保质期只是临近而已，因此在实务工作很容易被忽视，或者被有些人故意“忽视”。
对于已经存在价值贬损的存货，执行《企业会计准则》的企业应按照会计准则规定计提跌价准备。执行《小企业会计准则》的，按规定是不需要计提存货跌价准备的。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
当然，上述的会计分录，应该是按照企业内部控制程序经过相关领导或部门审批后才能做的。
对于会计上计提的跌价准备，在企业所得税方面是不能税前扣除的，在企业所得税汇算清缴的时候需要做纳税调整。
